Навіщо нам аудитор?

Як правило, організація запрошує аудитора, бажаючи довідатися реальний стан справ у своїй бухгалтерії й мінімізувати ризик можливих податкових наслідків.

За результатами перевірки аудиторська компанія зобов'язана, крім аудиторського висновку про стан бухгалтерського обліку й звітності, надати керівництву організації ще й письмову інформацію (звіт) аудитора керівництву (власникам) економічного суб'єкта, що перевіряється, за результатами проведення аудита.

Письмова інформація аудитора є конфіденційним документом. Відомості, що втримуються в ньому, не підлягають розголошенню аудиторською фірмою, її співробітниками, або аудитором, що працюють самостійно, за винятком випадків, прямо передбачених федеральними законами Російської Федерації.

Економічний суб'єкт у праві розпоряджатися відомостями, що втримуються в письмовій інформації аудитора, за своїм розсудом. Аудиторська організація не несе відповідальності за розголошення конфіденційної інформації клієнта, що відбувся з вини або з відома працівників економічного суб'єкта, що підлягав аудитові.

Аудиторська організація може готовити копії зі свого екземпляра письмової інформації аудитора для цілей, пов'язаних із проведенням наступних аудиторських перевірок. Вимоги конфіденційності інформації при цьому зберігаються.

У даній статті ми постараємося відкрити завісу таємниці: яку ж інформацію одержує керівництво організації від аудитора.

Досвід аудиторських перевірок показує, що переважна більшість організацій, що працюють в одній сфері діяльності, не занадто винахідливі по частині різноманітності чинених помилок. Частково це пов'язане з неясностями законодавства, що регламентує діяльність конкретної галузі. А також – з особливостями й умовами діяльності підприємств однієї сфери.

Перевіряємо готель.

Звичайно аудитор робить вибіркову перевірку відповідності фактів господарської діяльності чинному законодавству. При визначенні обсягу (розміру) вибірки аудиторська організація повинна встановити ризик вибірки, припустиму й очікувану помилки. Дуже важливо, щоб аудитор, перевіряючий організацію, уже мав досвід перевірок економічних суб'єктів, що ставляться до даної сфери діяльності.

Аудиторська перевірка може бути повної, тобто, що охоплює всі розділи бухгалтерського обліку, відповідно до певної вибірки, і часткової, при якій перевіряються, за узгодженням з керівництвом організації, тільки частина розділів обліку.

Розглянемо аудита різних розділів бухгалтерського обліку.

1. Аудит основних засобів.

На балансі готелю, як правило, значиться досить багато основних засобів. Цей будинок готелю, меблі, устаткування, охоронні й пожежні системи, реманент і т.п.

1.1. Відсотки по позикових засобах на придбання основних засобів.

Більша частина основних засобів, як правило, здобувається організаціями за плату. У цьому випадку первісною вартістю основних засобів зізнається сума фактичних витрат на їхнє придбання, за винятком ПДВ і інших податків, що відшкодовуються ( крім випадків, передбачених законодавством Російської Федерації) (пункт 8 ПБУ 6/01).

Зокрема, до таких витрат можуть ставитися нараховані відсотки по позикових засобах, якщо вони притягнуті для придбання цього об'єкта й відсотки нараховані до моменту введення основного засобу в експлуатацію. Однак відповідно до пункту 11 ПБУ 10/99 дані витрати повинні включатися до складу операційних витрат і враховуватися на рахунку 91 "Інші доходи й витрати", субрахунок "Інші витрати". Внаслідок такої суперечливості нормативних документів по бухгалтерському облікові організація при виникненні подібної ситуації повинна самостійно розв'язати, яким образом їй відбивати в обліку відсотки по інвестиційному кредиту (займу). При цьому обраний варіант необхідно зафіксувати в її обліковій політиці. Як правило, організації забувають це зробити, у результаті чого можуть виникнути суперечки з податковою інспекцією щодо правильності визначення бухгалтерської вартості основних засобів і, як наслідок, податку на майно підприємства.

Формування первісної вартості основних засобів у податковому обліку проводиться практично аналогічно бухгалтерському. Однак, на відміну від бухгалтерського обліку, відсотки по позикових зобов'язаннях, за рахунок яких були придбані основні засоби, з метою оподатковування враховуються тільки в складі позареалізаційних витрат (підпункт 2 пункту 1 статті 265 частини другий НК РФ).

Для того щоб розрив між податковим і бухгалтерським обліком був мінімальний, ми рекомендуємо, як правило, відсотки по позикових засобах, пов'язані із придбанням основних засобів, включати в бухгалтерському обліку до складу операційних витрат. Тільки не забудьте відбити цей порядок в обліковій політиці.

1.2. Облік обчислювальної техніки й периферійних обладнань.

Ще в 2000 р. у листі МНС Росії від 10.07.2000 № 02-5-11/245 податкова визнала, що вартість комп'ютерів повинна визначатися з обліком усіх його складових (системного блоку, монітора й обладнань керування – клавіатура, миша). Залежно від сумарної вартості всіх частин, що входять у даний об'єкт обліку, його вартість або списується відразу на витрати, або погашається шляхом нарахування амортизації протягом строку корисного використання комп'ютера. На практиці часто зустрічається ситуація, коли бухгалтер застосовує вартісної критерій не до всього комп'ютера, а враховує його окремі складові (процесор, монітор і т.п.) у якості окремих об'єктів основних засобів і, якщо їх вартість виявляється нижче 10 000 рублів, одноразово включає її у витрати. У результаті чого занижується податкова база як по податкові на майно, так і по податкові на прибуток організації.

А от периферійні обладнання (принтери, сканери, модеми – якщо вони не є невіддільною частиною комп'ютера й т.п.), що мають інший шифр амортизації, можуть розглядатися як окремі об'єкти й, якщо їх вартість не перевищує 10 000 рублів, вона може бути одноразово включена у витрати виробництва (обігу).

У готелі або ресторані досить типової є ситуація, коли створюється кілька робочих місць, що включають, наприклад, монітор, обладнання керування й підключений касовий апарат, але приєднаних до одному процесору (серверу). У цьому випадку бухгалтерія часто розглядає підключення таких робочих місць, як модернізацію основного засобу, збільшуючи вартість основного засобу. На нашу думку, цього робити не треба, а можна врахувати дані робочі станції як окремі об'єкти основних засобів, також застосовуючи до них вартісної критерій. Даний висновок випливає із судової практики – Постанова ФАС від 07.02.2001 № А09-5488/00-24.

1.3. Амортизація основних засобів.

Вартість об'єктів основних засобів погашається за допомогою нарахування амортизації. ПБУ 6/01 (пунктом 18) визначено чотири способи нарахування амортизації:

- лінійний спосіб;

- спосіб списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт);

- спосіб зменшуваного залишку;

- спосіб списання вартості по сумі чисел років строку корисного використання.

Строк корисного використання об'єкта основних засобів визначається організацією самостійно при прийнятті об'єкта до бухгалтерського обліку (пункт 20 ПБУ 6/01). Однак у цих цілях у бухгалтерському обліку організації можуть застосовувати також дані Класифікації основних засобів, що включаються в амортизаційні групи, затвердженої постановою Уряду РФ від 1 січня 2002 р. № 1 (далі по тексту - Класифікація основних засобів) по об'єктах основних засобів, уведених у дію після 1 січня 2002 р.

На практиці найбільше часто застосовується лінійний спосіб.

Одна з типових помилок, що виникають при нарахуванні амортизації, – це необґрунтоване застосування механізму прискореної амортизації. Федеральний закон № 88-ФЗ від 14.06.1995 дозволяє малим підприємствам застосовувати прискорену амортизацію з віднесенням витрат на витрати виробництва в розмірі, у два рази перевищуючому норми. Однак по об'єктах основних засобів, прийнятим до бухгалтерського обліку після 01.01.2002, відповідно до ПБУ 6/01 коефіцієнт прискорення може застосовуватися тільки при способі зменшуваного залишку.

2. Аудит нематеріальних активів.

2.1. Визначення об'єкта нематеріальних активів.

У якості нематеріальних активів підлягають обліку тільки ті об'єкти інтелектуальної власності, на які організація має виключні права (подп. Ж п. 3 ПБУ 14/2000) і збирається їх використовувати у виробничих цілях або для керування організацією більш одного року.

Найбільш типовою помилкою організації є необґрунтоване віднесення об'єкта до нематеріальних активів. Наприклад, якщо якесь програмне забезпечення створюється в самій організації в рамках виконання співробітниками своїх службових обов'язків або на замовлення організації на розробку об'єкта, права на який будуть належати організації (п. 7 ПБУ 14/2000). Реєстрація прав на створені в організації програмні продукти проводиться за бажанням розроблювача, і відсутність такої реєстрації не заважає йому мати виключні права на його використання в будь-якому виді (ст. 4 Закону РФ від 23.09.92 № 3523-1 « Про правову охорону програм для електронних обчислювальних машин і баз даних»). При придбанні ж програм за договором зі сторонньою організацією вони є нематеріальним активом тільки в тому випадку, якщо з умов договору випливає, що організація дістає виняткові права на дане програмне забезпечення або ж одержує від розроблювача програми права на відтворення, поширення, публічний показ і переробку програмного продукту. У всіх інших випадках, наприклад, здобуваючи бухгалтерську програму для власних потреб, організація повинна враховувати її на рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів» протягом терміну дії договору або, якщо строк використання договором не встановлений, організація повинна встановити цей строк самостійно (не менш року). Відповідно до п. 1 ст. 272 НК РФ сума платежу враховується в складі витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією протягом терміну дії договору. Якщо ж умовами договору на придбання прав на користування програмними продуктами строк користування продуктом не встановлений, вони ухвалюються в зменшення податкової бази по податкові на прибуток одноразово. Таким чином, між бухгалтерським і податковим обліком у цьому випадку виникне тимчасова різниця відповідно до ПБУ 18/02, тому що в бухучете програмне забезпечення буде списуватися протягом установленого організацією строку рівними частками, а в податковому обліку – одноразово ( тому що строк використання договором не встановлений).

Досить часто також зустрічається ситуація, коли до об'єктів нематеріальних активів організація відносить витрати по одержанню доступу до телефонної лінії ( без виробництва витрат по прокладці кабелю). Таке віднесення є неправомірним (див. лист МФ РФ від 29.05.01 № 04-02-05/2/74).

Усе ще зустрічаються ситуації, коли на рахунку 04 значаться отримані організацією ліцензії, наприклад, ліцензія на здійснення турагентской або туроператорской діяльності. Подібні витрати слід ураховувати на рахунку 97, як і програмне забезпечення. А от на витрати для цілей податкового обліку вартість ліцензії списується протягом терміну дії ліцензії (див. лист МФ РФ від 26.08.2002 № 04-02-06/3/62).

Починаючи з 01.01.1999 до складу нематеріальних активів не включається право на укладання договору оренди земельної ділянки (лист МФ РФ від 14.01.2003 № 04-02-06/1/179). Витрати по придбанню права укладання договору оренди землі під будівництво будинку включаються в первісну вартість основного засобу й підлягають обліку з метою оподатковування після введення будинку в експлуатацію через амортизаційні відрахування, у порядку, передбаченому статтею 259 НК РФ.

2.2. Документальне оформлення прав на нематеріальні активи.

Оформлення документів, що підтверджують існування нематеріального активу й виключних прав організації на результати інтелектуальної діяльності (патенти, свідчення, товарні знаки й т.п.), вимагає підвищеного уваги. Таким документом не може бути договір купівлі-продажу, оскільки відповідно до цивільного законодавства договором купівлі-продажу оформляється угода по відчуженню майна або речі (товару), а не права (ст. 454 ГК РФ). А матеріальні об'єкти (матеріальні носії, наприклад дискети із записаними програмами для ЕОМ) не підлягають обліку в складі нематеріальних активів (п. 2 ПБУ 14/2000). Договір повинен мати форму авторського договору або договору на придбання відповідного права.

Якщо ж в обґрунтування придбання організація має тільки товарний чек і касовий чек, то така покупка буде розглядатися тільки як придбання речі (наприклад, дискет). У такому випадку для обліку цієї суми в складі собівартості з метою оподатковування необхідно буде підтвердити виробничий характер експлуатації даної речі.

3. Аудит обліку матеріально-виробничих запасів (МПЗ)

3.1. Формування вартості МПЗ

При перевірці правильності відбиття в бухгалтерському й податковому обліку МПЗ аудитор у першу чергу звертає увагу на формування їх первісної вартості, адже від цього залежить собівартість продукції (робіт, послуг). Раніше ( до 01.01.2004) залишкова вартість МПЗ також брала участь у формуванні оподатковуваної бази по податкові на майно.

У фактичній вартості матеріалів, що здобуваються за плату, повинне відбитися три складові (див. п. 68 Методичних вказівок по облікові МПЗ - наказ № 119н МФ РФ від 28.12.2001): вартість за договірною ціною, заготівельний^-заготівельні-транспортно-заготівельні витрати й витрати по доведенню матеріалів до стану, придатного до використання.

Типовою помилкою більшості організацій, що перевіряються, є неправильне відбиття в обліку суммових разниц, що виникають при придбанні МПЗ. У випадку попередньої оплати матеріальних цінностей, ціна яких виражена в умовних одиницях, прирівняних до курсу якої-небудь валюти, у бухгалтерському обліку суммовие різниці не виникнуть, тому що на момент оприбуткування МПЗ їх вартість уже зложиться. У податковому ж обліку виникне суммовая різниця, яка підлягає обліку в складі позареалізаційних витрат (разд. 4 Методичних рекомендацій з вирахування податку на прибуток). Таким чином, бухгалтерська й податкова вартість МПЗ буде різною. На практиці ж нам жодного разу не вдалося в ході перевірки побачити організацію, яка дотримувала б цього порядку.

На що це може вплинути? Наприклад, МПЗ оприбутковані, але не списані на витрати. У цьому випадку суммовая різниця в бухучете буде входити в їхню вартість, і до 01.01.2004 вона збільшувала базу по податкові на майно. У податковому ж обліку її слід відбити як позареалізаційна витрата й зменшити на неї базу по податкові на прибуток.

Що стосується транспортно-заготівельних витрат (ТЗР), те п. 83 Методичних вказівок по облікові МПЗ передбачає облік сум ТЗР на окремому субрахунку обліку заготовляння матеріальних цінностей (рахунок 15), на окремому субрахунку рахунку обліку матеріалів (рахунок 10) або безпосереднє включення ТЗР у фактичну собівартість матеріалів. Обраний організацією спосіб обліку ТЗР повинен бути закріплений в обліковій політиці. На практиці при перевірках часто зустрічається ситуація, коли організація списує ТЗР відразу на витрати. Що приводить до викривлення податкової бази по податкові на прибуток у випадку, якщо МПЗ до яких ставляться дані транспортні витрати, ще не використані й значаться на балансі. До 01.01.2004 неправильне відбиття в обліку ТЗР виявляло також вплив на величину обчисленого організацією податку на майно.

На ТЗР також ставляться недостачі й псування, виявлені при прийманні матеріалів (п. 58-61 Методичних вказівок по облікові МПЗ), у межах норм природних втрат. При цьому в обліку слід зробити проводки Дт 94 Кт 60 – на вартість МПЗ без ПДВ і одночасно Дт 10 Кт 94. Для цілей податкового обліку втрати в межах норм природних втрат включаються до складу матеріальних витрат (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). У цей час норми природних втрат відсутні. Що є джерелом виникнення постійної різниці у вартості матеріалу відповідно до ПБУ 18/02. Також проблематичної є сама можливість, через відсутність затверджених Урядом РФ норм, віднесення цих втрат на собівартість.

Найбільш типовою помилкою організації є списання всієї суми втрат на витрати, що, по-перше, занижує оподатковувану базу по податкові на прибуток, а по-друге, у випадку виявлення винних осіб може привести до спор з податковими органами відносно питання про виникнення матеріальної вигоди винних осіб (комірників, експедиторів і т.п.) і вирахування з неї податку на доходи фізичних осіб. Слід зазначити, що при виявленні винних осіб наднормативні втрати повинні бути віднесені за рахунок даного особи (Дт 76 Кт 94). У випадку ж відсутності таких – на рахунки обліку інших доходів і витрат (Дт 91 Кт 94). Таким чином, і тут ми бачимо відмінність бухгалтерського й податкового обліку, яке часто ігнорується організаціями.

3.2. Списання вартості МПЗ.

При списанні вартості МПЗ основними помилками є недотримання способу списання, установленого обліковою політикою організації, або відсутність в обліковій політиці інформації про те, яким способом організація робить списання, що зробили МПЗ.

Нагадаємо, що п. 16-22 ПБУ 5/01 і п. 73-77 Методичних вказівок по облікові МПЗ установлено чотири способи списання МПЗ:

- за собівартістю кожної одиниці;

- по середній собівартості;

- по способу ФИФО;

- по способу ЛИФО.

Від обраного способу залежить величина витрат того звітного періоду, до якого ставиться списання матеріалів.

У даній статті ми розглянули, які найбільш типові помилки виявляються в ході аудиторських перевірок матеріальних і інших цінностей, що значаться на балансі організації. У наступному номері ми продовжимо цю тему й розповімо про аудита коштів, розрахунків з постачальниками й покупцями, позикових засобів, а також розрахунків з бюджетом по податках.

Джерело: Журнал "П'ять зірок"